Fusion, scission et transformation : la neutralité fiscale

Droit fiscal · Master 1

Restructurations de sociétés : report d'imposition, art. 61 LIFD et délai de blocage.

Introduction

Fusionner deux sociétés, scinder une activité ou changer la forme juridique d'une entreprise sont des opérations de la vie économique courante. Si elles étaient imposées comme des aliénations, les réserves latentes accumulées dans l'entreprise seraient taxées au moment de l'opération, ce qui entraverait des restructurations économiquement judicieuses. Le droit suisse prévoit donc un principe de neutralité fiscale : à certaines conditions, les réserves latentes ne sont pas imposées lors de la restructuration.

Le principe est posé par l'art. 61 LIFD pour l'impôt fédéral direct et par l'art. 8 al. 3 LHID pour les impôts cantonaux. Il s'applique à la transformation en une autre forme de personne morale, à la fusion et à la scission, ainsi qu'à certains transferts d'exploitation. Les conditions principales sont le maintien de l'assujettissement en Suisse et la reprise des valeurs déterminantes pour l'impôt sur le bénéfice, ce qui assure la continuité fiscale. Elles s'apprécient à la lumière de la loi sur la fusion (LFus).

Ce report n'est pas définitif : si les droits de participation sont aliénés dans un certain délai après certaines opérations, notamment la scission, des correctifs peuvent être appliqués. La neutralité s'étend aux droits de timbre d'émission et à l'impôt anticipé selon des règles propres. L'étude de ce régime prépare à la pratique de la fiscalité des groupes.

Objectifs d'apprentissage

Définir le principe de neutralité fiscale des restructurations et son fondement légal
Énumérer les conditions du report d'imposition des réserves latentes
Distinguer fusion, scission et transformation du point de vue fiscal
Expliquer la fonction du délai de blocage et ses effets
Identifier les conséquences sur les droits de timbre et l'impôt anticipé

Concepts clés

Principe de neutralité fiscale: Les réserves latentes ne sont pas imposées lors d'une restructuration éligible, puisque l'entreprise poursuit son activité sous une autre forme. L'imposition est reportée jusqu'à une réalisation ultérieure.
Conditions du report: Deux conditions centrales : l'assujettissement à l'impôt en Suisse subsiste, et les éléments sont repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice. Une restructuration abusive ou purement fiscale peut être refusée.
Fusion, scission, transformation: La fusion regroupe deux sociétés en une seule, la scission répartit les actifs d'une société entre plusieurs, la transformation change la forme juridique sans changer le patrimoine. La LFus définit ces opérations, que le droit fiscal reprend.
Délai de blocage: Après certaines opérations, notamment la scission, l'aliénation de droits de participation dans un certain délai, en principe cinq ans, peut entraîner l'imposition rétroactive des réserves latentes reportées.
Droits de timbre et impôt anticipé: Les restructurations qualifiées sont en principe exonérées du droit de timbre d'émission, et les règles sur l'impôt anticipé évitent de taxer les transferts qui ne distribuent rien aux actionnaires.

Conclusion

La neutralité fiscale des restructurations permet aux entreprises suisses de se réorganiser sans payer d'impôt sur des gains non réalisés. Elle repose sur la continuité : maintien de l'assujettissement en Suisse et reprise des valeurs fiscales, sous contrôle d'un délai de blocage et d'une clause anti-abus.

Le praticien doit combiner l'analyse de la LFus avec celle de l'art. 61 LIFD, des droits de timbre et de l'impôt anticipé. Un seul maillon défaillant suffit à déclencher une imposition imprévue, d'où l'importance de la planification et des rulings avec l'administration.

Cartes

Quelle disposition de la LIFD consacre la neutralité fiscale des restructurations ?: L'art. 61 LIFD, avec son équivalent harmonisé à l'art. 8 al. 3 LHID pour les impôts cantonaux.
Pourquoi une restructuration est-elle fiscalement neutre ?: Parce que l'entreprise continue ses activités sous une autre forme et que l'imposition immédiate des réserves latentes entraverait des réorganisations économiquement justifiées.
Quelles sont les deux conditions principales du report d'imposition ?: Le maintien de l'assujettissement à l'impôt en Suisse et la reprise des éléments à leur valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice.
Qu'est-ce qu'une transformation au sens fiscal ?: Le changement de forme juridique d'une personne morale, par exemple de SA en Sàrl, sans changement de patrimoine ; elle est neutre à condition de conserver les valeurs fiscales.
Qu'est-ce qu'une fusion en droit suisse ?: Le regroupement de deux sociétés ou plus en une seule, par absorption ou combinaison, régi par la LFus ; elle est neutre aux conditions de l'art. 61 LIFD.
Qu'est-ce qu'une scission ?: La division du patrimoine d'une société entre plusieurs sociétés, qui peut être neutre si chaque partie constitue une exploitation et que les conditions sont remplies.
Qu'est-ce qu'une réserve latente ?: La différence entre la valeur réelle d'un actif et sa valeur comptable fiscale, qui n'est pas encore réalisée et donc non imposée.
Que se passe-t-il si l'assujettissement en Suisse n'est pas maintenu ?: Le report d'imposition est refusé, les réserves latentes sont imposées car elles quittent le territoire fiscal suisse.
À quoi sert le délai de blocage ?: À empêcher qu'une restructuration neutre ne serve à vendre à des tiers des actifs aux réserves latentes non imposées ; une aliénation anticipée déclenche l'imposition.
Quelle est la durée usuelle du délai de blocage ?: Cinq ans pour les opérations concernées, notamment la scission et certains transferts.
Comment la loi traite-t-elle une restructuration purement fiscale ?: Une clause anti-abus permet à l'autorité de refuser la neutralité lorsque l'opération est dépourvue de justification économique.
Quel est le sort des droits de timbre d'émission lors d'une restructuration ?: En principe, les opérations qualifiées sont exonérées du droit d'émission, sous les conditions de la loi sur les droits de timbre.

Glossaire

Neutralité fiscale: Principe selon lequel une restructuration qualifiée ne déclenche pas l'imposition des réserves latentes.
Réserves latentes: Plus-values non comptabilisées entre la valeur fiscale et la valeur vénale d'un actif.
Valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice: Valeur fiscale reprise par la société qui reçoit les actifs, base de la continuité fiscale.
Fusion: Opération de la LFus qui réunit deux sociétés ou plus en une seule personne morale.
Scission: Division du patrimoine d'une société en plusieurs entités juridiques, avec transfert à titre universel.
Délai de blocage: Période pendant laquelle l'aliénation de certains droits de participation remet en cause la neutralité reportée.
Transformation: Changement de forme juridique d'une personne morale sans modification de son patrimoine.