Établissement stable et attribution des bénéfices (art. 5 et 7 MCA)

Droit fiscal · Master 2

Notion d'établissement stable, agent dépendant et attribution des bénéfices selon l'OCDE.

Introduction

L'établissement stable est la notion centrale qui détermine si un État peut imposer les bénéfices d'une entreprise étrangère. Selon l'art. 7 du Modèle de convention de l'OCDE, les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Dans ce cas, les bénéfices attribuables à cet établissement stable peuvent être imposés dans l'État de situation.

L'art. 5 du Modèle définit l'établissement stable comme une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. Il inclut des exemples comme un siège de direction, une succursale, un bureau ou un atelier, et assimile à un établissement stable un chantier de construction ou de montage dépassant une certaine durée. La notion s'étend aussi aux agents dépendants qui concluent habituellement des contrats au nom de l'entreprise. Des exceptions soustraient les activités de caractère préparatoire ou auxiliaire, comme le stockage ou l'achat de marchandises.

L'attribution des bénéfices repose sur une analyse fonctionnelle: l'établissement stable est traité comme une entreprise distincte et indépendante, et l'on lui attribue les profits qu'il aurait réalisés compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés. L'approche autorisée de l'OCDE, ou AOA, structure ce raisonnement. Pour la Suisse, l'enjeu est double: déterminer si ses entreprises créent un établissement stable à l'étranger, et si des entreprises étrangères en créent un sur son territoire.

Objectifs d'apprentissage

Définir l'établissement stable et ses variantes selon l'art. 5 MCA
Distinguer établissement stable fixe, chantier et agent dépendant
Identifier les activités préparatoires ou auxiliaires exclues
Appliquer l'analyse fonctionnelle de l'art. 7 MCA pour attribuer les bénéfices
Décrire le traitement suisse des bénéfices d'un établissement stable étranger

Concepts clés

Installation fixe d'affaires: Un établissement stable suppose un lieu d'affaires disposant d'une certaine permanence géographique et temporelle, à la disposition de l'entreprise, par lequel celle-ci exerce son activité. Une simple présence ponctuelle ne suffit pas.
Chantiers de construction ou de montage: Un chantier ne constitue un établissement stable que s'il dure plus longtemps qu'un seuil fixé par la convention, douze mois dans le Modèle OCDE et dans la plupart des conventions suisses, parfois moins (six mois) dans certaines conventions.
Agent dépendant: Une personne agissant pour le compte de l'entreprise et exerçant habituellement le pouvoir de conclure des contrats au nom de celle-ci peut créer un établissement stable, sauf s'il s'agit d'un agent indépendant agissant dans le cadre ordinaire de son activité.
Activités préparatoires ou auxiliaires: Le stockage, l'exposition ou la livraison de marchandises, l'achat de produits ou la collecte d'informations ne créent pas d'établissement stable s'ils sont de nature préparatoire ou auxiliaire. Les réformes BEPS ont restreint ces exceptions.
Attribution des bénéfices (AOA): L'établissement stable est traité comme une entité distincte. On lui attribue les profits selon une analyse fonctionnelle: fonctions exercées, actifs utilisés, risques assumés, en s'appuyant sur le principe de pleine concurrence.

Conclusion

L'établissement stable fixe la limite entre une simple présence commerciale et une présence fiscalement significative dans un autre État. Sa définition et l'attribution des bénéfices qui en découle déterminent la répartition internationale des bases imposables, d'où une jurisprudence et des travaux de l'OCDE nombreux.

Pour les entreprises suisses actives à l'international, la gestion du risque d'établissement stable suppose un suivi des activités du personnel mobile, des agents et des chantiers, et une documentation des fonctions, actifs et risques pour soutenir l'attribution des bénéfices en cas de contrôle.

Cartes

Quelle est la définition générale de l'établissement stable ?: Une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité (art. 5 MCA).
Quels exemples d'établissement stable cite l'art. 5 MCA ?: Siège de direction, succursale, bureau, usine, atelier, mine ou autre lieu d'extraction de ressources naturelles.
Quand un chantier constitue-t-il un établissement stable ?: Lorsqu'il dépasse la durée prévue par la convention, généralement douze mois dans le Modèle OCDE.
Qu'est-ce qu'un agent dépendant ?: Une personne qui agit pour l'entreprise et exerce habituellement le pouvoir de conclure des contrats en son nom, pouvant créer un établissement stable.
Un agent indépendant crée-t-il un établissement stable ?: Non, s'il agit dans le cadre ordinaire de son activité et avec une indépendance juridique et économique.
Le simple stockage de marchandises crée-t-il un établissement stable ?: En principe non: les activités de stockage, d'exposition ou de livraison sont préparatoires ou auxiliaires et exclues de la définition.
Quel article du Modèle OCDE régit l'imposition des bénéfices des entreprises ?: L'art. 7: les bénéfices ne sont imposables que dans l'État de résidence sauf établissement stable dans l'autre État.
Comment attribue-t-on les bénéfices à un établissement stable ?: En traitant l'établissement stable comme une entreprise distincte et indépendante, sur la base d'une analyse des fonctions, actifs et risques.
Que signifie AOA ?: Authorised OECD Approach, l'approche autorisée de l'OCDE pour attribuer des bénéfices à un établissement stable.
Quel principe régit les transactions entre siège et établissement stable ?: Le principe de pleine concurrence: elles sont traitées comme si elles étaient conclues entre entités indépendantes.
Comment la Suisse traite-t-elle le bénéfice d'un établissement stable étranger d'une société suisse ?: Par exemption de ce bénéfice de l'impôt suisse, avec prise en compte pour les taux lorsque la loi le prévoit.
Pourquoi BEPS a-t-il modifié les règles sur les agents ?: Pour éviter les structures de commissionnaire qui contournaient l'établissement stable, l'OCDE a élargi la notion d'agent dépendant et limité les exceptions (la Suisse n'a toutefois repris que partiellement ces modifications dans ses conventions).

Glossaire

Établissement stable: Installation fixe d'affaires, ou agent dépendant, par laquelle une entreprise exerce son activité dans un autre État, justifiant l'imposition des bénéfices qui y sont attribuables.
Agent dépendant: Personne agissant pour le compte d'une entreprise et concluant habituellement des contrats en son nom.
Activité préparatoire ou auxiliaire: Activité de soutien exclue de la définition de l'établissement stable.
Analyse fonctionnelle: Examen des fonctions, actifs et risques d'une entité pour lui attribuer un profit.
Approche autorisée de l'OCDE: Méthode d'attribution des bénéfices traitant l'établissement stable comme une entreprise distincte.
Principe de pleine concurrence: Règle selon laquelle les transactions entre entités liées sont évaluées comme entre parties indépendantes.
Chantier de construction: Projet de construction ou de montage pouvant devenir un établissement stable au-delà d'une durée seuil.